第二节 编制合并财务报表的抵销分录

　　一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

　　借：股本―年初

　　 ―本年

　　　　资本公积―年初

　　　　　　　　―本年

　　　　盈余公积―年初

　　　　　　　　―本年

　　　　未分配利润―年末(子公司)

　　　　商誉(借方差额)

　　　　贷：长期股权投资(母公司)

　　未分配利润―年初(投资当期为“营业外收入”)(贷方差额)

　　少数股东权益(子公司所有者权益× 少数股东持股比例)

　　注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。

　　【例25-2】沿用【例25―1】，20×7年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为3 396万元(投资成本3 000万元+权益法调整增加的长期股权投资396万元)与其在S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3 276万元[(股东权益账面余额4 000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元-A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元)× 80%]之间的差额，为商誉。至于S公司股东权益中20%的部分，即819万元[(股东权益账面余额4 000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元-A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元)× 20%]则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下：

　　(5)借：股本 20 000 000

　　　　　资本公积―年初 16 000 000

　　　　　　　　　―本年 1 000 000

　　　　　盈余公积―年初 0

　　　　　　　　　―本年 1 000 000

　　　　　未分配利润―年末 (3000 000-50 000) 2 950 000

　　　　　商誉 1 200 000

　　　　　贷：长期股权投资 33 960 000

　　　　　　　少数股东权益 8 190 000

　　注：商誉120万元=3 000万元-(S公司20×7年1月1目的所有者权益总额3 500万元+S公司固定资产公允价值增加额100万元)×80%。

　　合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理。

　　二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

　　借：投资收益

　　　　少数股东损益

　　　　未分配利润―年初

　　　　贷：提取盈余公积

　　　　　　对所有者(或股东)的分配

　　　　　　未分配利润―年末

　　应说明的是，本期合并财务报表中 年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的股本(或实收资本)、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本―年初”、“资本公积―年初”和“盈余公积―年初”项目代替;对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润―年初”项目代替。

　　P540【例25-11】沿用【例25―1】。假设P公司和S公司20×7年度所有者权益变动表如表26―6所示。

　　S公司为非全资子公司，P公司拥有其80%的股份。在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为316(995×80%-480)万元，S公司本期少数股东损益为79(995×20%-120)万元。S公司年初未分配利润为0元，S公司本期提取盈余公积100万元、分派现金股利600万元、未分配利润295(300-5)万元。为此，进行抵销处理时，应编制如下抵销分录：

　　(19)借：投资收益 7 960 000

　　　　　　少数股东损益 1 990 000

　　　　　　未分配利润――年初 0

　　　　　　贷：提取盈余公积 1 000 000

　　　　　　　　对所有者(或股东)的分配 6 000 000

　　　　　　　　未分配利润――年末 2 950 000