第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正

　　本章考情分析

　　本章内容阐述会计政策、会计估计变更和差错更正有关概念及会计处理。2008年分数很高，属于非常重要章节。

　　本章教材内容没有变化。

　　本章应关注的主要内容：(1)会计政策及其变更;(2)会计估计及其变更;(3)前期差错及其更正。

　　学习本章应注意的问题：(1)能够判断会计政策变更和会计估计变更;(2)重要前期差错对报表项目的调整;(3)掌握追溯调整法和未来适用法;(4)本章内容可以和其他很多章节的内容结合出题。

　　第一节 会计政策及其变更

　　一、会计政策概述

　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。

　　二、会计政策变更

　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

　　企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。

　　满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：

　　(一)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

　　(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　以下各项不属于会计政策变更：

　　1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

　　2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

　　三、会计政策变更与会计估计变更的划分

　　(一)以会计确认是否发生变更作为判断基础

　　一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

　　(二)以计量基础是否发生变更作为判断基础

　　一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

　　(三)以列报项目是否发生变更作为判断基础

　　一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

　　(四)根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值(如预计使用寿命、净残值等)所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

　　【例题1?单选题】下列项目中，属于会计估计变更的是( )。(单选)

　　A.分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价

　　B.商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本

　　C.将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产

　　D.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法

　　【答案】D

　　【解析】固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。

　　【例题2?多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有( )。(2007年考题、多选)

　　A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提

　　B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法

　　C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式

　　D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法

　　E.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法

　　【答案】CD

　　【解析】选项A、B和E属于会计估计变更。

　　四、会计政策变更的会计处理

　　发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。

　　(一)追溯调整法

　　追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　追溯调整法通常由以下步骤构成：

　　第一步，计算会计政策变更的累积影响数;

　　第二步，编制相关项目的调整分录;

　　应说明的是，会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配―未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。

　　第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额;

　　第四步，附注说明。

　　其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

　　累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

　　第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;

　　第二步，计算两种会计政策下的差异;

　　第三步，计算差异的所得税影响金额;

　　应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整;但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。

　　会计政策变更是否调整所得税费用如下图所示：

　　第四步，确定前期中每一期的税后差异;

　　第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

　　需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

　　【例题3?综合题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。按净利润的10%提取法定盈余公积。2011年1月1日，甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。

　　该办公楼于2007年12月31日对外出租，出租时办公楼的原价为10000万元，已提折旧为2000万元，预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。

　　从2007年1月1日起，甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，甲公司对外出租的办公楼2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允价值分别为8000万元、9000万元、9600万元、10100万元和10200万元。假定按年确认公允价值变动损益。

　　要求：(1)编制2007年12月31日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录。

　　(2)计算2008年、2009年和2010年该投资性房地产每年计提的折旧额。

　　(3)填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表。

　　会计政策变更累积影响数计算表 单位：万元

　　(4)

　　①编制2010年初调整分录

　　借：投资性房地产―成本 8000

　　　　　　　　　　―公允价值变动 1600

　　　　投资性房地产累计折旧(摊销) 2800

　　　　贷：投资性房地产 10000

　　　　　　递延所得税负债 600

　　　　　　利润分配―未分配利润 1800

　　借：利润分配―未分配利润 180

　　　　贷：盈余公积 180

　　②编制2010年调整分录

　　借：投资性房地产―公允价值变动 500

　　　　投资性房地产累计折旧(摊销) 400

　　　　贷：递延所得税负债 225

　　　　　　利润分配―未分配利润 675

　　借：利润分配―未分配利润 67.5

　　　　贷：盈余公积 67.5

　　(5)

　　2011年12月31日资产的账面价值=10200(万元)，计税基础=(10000-2000)-400×4=6400(万元)。递延所得税负债余额=(10200-6400)×25%= 950万元，递延所得税负债发生额=950-825=125(万元)(贷方)。

　　(6)

　　借：投资性房地产―公允价值变动 100

　　　　贷：公允价值变动损益 100

　　借：所得税费用 125

　　　　贷：递延所得税负债 125