第二节 会计估计及其变更

　　一、会计估计概述

　　会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

　　二、会计估计变更

　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。

　　企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。

　　企业应当根据企业会计准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计估计，经股东大会或董事会、经理(厂长)会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。企业的会计估计一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述程序，并按企业会计准则的规定处理。

　　如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。

　　三、会计估计变更的会计处理

　　企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

　　(一)会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。

　　(二)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

　　(三)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

　　【例22-5】(p468)丙公司有一台管理用设备，原始价值为84000元，预计使用寿命为8年，净残值为4000元，自20×2年1月1日起按直线法计提折旧。20×6年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。两公司适用的所得税税率均为25%。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。

　　1.分析

　　丙公司对上述会计估计变更的处理如下：(1)不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数;(2)变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。

　　2.计算

　　按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第5年相关科目的年初余额如表22-4所示：

　　表22-4　　　　　　　　　 相关科目年初余额表　　 　　　　　　　　　单位：元

　　改变估计使用寿命后，20×6年1月1日起每年计提的折旧费用为21000元[(44000-2000)÷(6-4)]。20×6年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。

　　3.编制会计分录如下

　　借：管理费用　　 　 21000

　　贷：累计折旧 　　　　　21000

　　此估计变更影响本年度净利润减少数为8 250[(21 000-10 000)×(1-25%)]元。

　　【例题5?单选题】当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下，通常将这种会计变更( )。(单选)

　　A.视为会计估计变更处理，采用未来适用法处理

　　B.视为会计政策变更处理

　　C.视为会计差错处理

　　D.视为会计估计变更处理，采用追溯调整法处理

　　【答案】A

　　【解析】作为会计估计变更采用未来适用法处理。

　　【例题6?多选题】下列会计处理中，应采用未来适用法处理的有( )。(多选)

　　A.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行

　　B.固定资产折旧方法发生变更

　　C.固定资产预计使用年限发生变更

　　D.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更

　　E.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定

　　【答案】ABCD

　　【解析】固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的变更属于会计估计变更，应采用未来适用法处理;企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更，采用未来适用法处理;当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法处理。

　　【例题7?多选题】下列有关会计估计变更的表述中，正确的有( )。(多选)

　　A.会计估计变更，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果

　　B.会计估计变更的当年，如企业发生重大亏损，企业应将这种变更作为重大会计差错予以更正

　　C.会计估计变更的当年，如企业发生重大盈利，企业应将这种变更作为重大会计差错予以更正

　　D.对于会计估计变更，企业应采用追溯调整法进行会计处理

　　E.对于会计估计变更，企业应采用未来适用法进行会计处理

　　【答案】AE

　　【解析】对于会计估计变更，企业应采用未来适用法进行会计处理, 如企业发生重大亏损或重大盈利不作为会计差错。

　　【例题8?计算分析题】甲公司2006年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2009年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。

　　要求：

　　(1)计算上述设备2007年和2008年计提的折旧额。

　　(2)计算上述设备2009年计提的折旧额。

　　(3)计算上述会计估计变更对2009年净利润的影响。

　　【答案】

　　(1)

　　设备2007年计提的折旧额=100×20%=20(万元);

　　设备2008年计提的折旧额=(100-20)×20%=16(万元);

　　(2)

　　2009年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64(万元);

　　设备2009年计提的折旧额=(64-4)÷(8-2)=10(万元)。

　　(3)

　　按原会计估计，设备2009年计提的折旧额=(100-20-16)×20%=12.8(万元);

　　上述会计估计变更使2009年净利润增加=(12.8-10)×(1-25%)=2.1(万元)。

　　四、会计估计变更的披露

　　企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

　　(一)会计估计变更的内容和原因。

　　(二)会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

　　(三)会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

　　【例题9?多选题】企业对会计估计进行变更时，应当在会计报表附注中披露的信息有( )。(2006年考题、多选)

　　A.会计估计变更的内容

　　B.会计估计变更的原因和日期

　　C.会计估计变更对当期损益的影响金额

　　D.会计估计变更影响数不能合理确定的理由

　　E.会计估计变更对年初未分配利润的累积影响数

　　【答案】ABCD

　　【解析】会计估计变更采用未来适用法进行会计处理，不能调整期初数。