第三节 前期差错及其更正

　　一、前期差错概述

　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

　　(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息;

　　(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　　前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。

　　二、前期差错更正的会计处理

　　企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

　　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。

　　确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

　　企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

　　【例22-8】(p472) B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1800000股。假定税法允许调整应交所得税。

　　1.分析前期差错的影响数

　　20×5年少计折旧费用150000元;多计所得税费用37500(150000×25%)元;多计净利润112500元;多计应交税费37500(150000×25%)元;多提法定盈余公积和任意盈余公积11250(112500×10%)元和5625(112500×5%)元。

　　2.编制有关项目的调整分录

　　(1)补提折旧：

　　借：以前年度损益调整 　　150000

　　　　贷：累计折旧 　　　　　　　　150000

　　(2)调整应交所得税：

　　借：应交税费―应交所得税　 37500

　　　　贷：以前年度损益调整　　　　　37500

　　(3)将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：

　　借：利润分配―未分配利润　 112500

　　　　贷：以前年度损益调整　　　　 112500

　　(4)调整利润分配有关数字：

　　借：盈余公积　　　　　　　　　 16875

　　　　贷：利润分配―未分配利润　 　 16875

　　3.财务报表调整和重述(财务报表略)

　　B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。

　　(1)资产负债表项目的调整：

　　调增累计折旧150000元;调减应交税费37500元;调减盈余公积16875元;调减未分配利润95625元。

　　(2)利润表项目的调整：

　　调增营业成本上年金额150000元;调减所得税费用上年金额37500元;调减净利润上年金额112500元;调减基本每股收益上年金额0.0625元。

　　(3)所有者权益变动表项目的调整：

　　调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16875元，未分配利润上年金额95625元，所有者权益合计上年金额112500元。

　　【例题10?计算分析题】A公司2008年度的财务报告于2009年4月20日批准报出。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。2009年3月20日，A公司发现2007年和2008年行政管理部门的固定资产分别少提折旧200万元和100万元(达到重要性要求)。

　　要求：对上述会计差错进行会计处理，并将相关调整数填入下表。(假定不考虑所得税费用的调整。)

　　借：以前年度损益调整 300

　　　　贷：累计折旧 300

　　借：利润分配―未分配利润 300

　　　　贷：以前年度损益调整 300

　　借：盈余公积 30

　　　　贷：利润分配―未分配利润 30

　　2008年12月31日资产负债表相关项目调整数

2008年度利润表和所有者权益变动表相关项目调整数

　　【例题11?单选题】甲公司2006年3月在上年度财务报告批准报出后，发现2004年10月购入的专利权摊销金额错误。该专利权2004年应摊销的金额为120万元，2005年应摊销的金额为480万元。2004年、2005年实际摊销金额均为480万元。甲公司对此重大会计差错采用追溯调整法进行会计处理，适用的所得税税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2006年年初未分配利润应调增的金额是( )。(2006年考题、单选)

　　A.217.08万元 B.241.2万元 C.324万元 D.360万元

　　【答案】A

　　【解析】应调增的金额=[480×2-(120+480)]×(1-33%)×(1-10%)=217.08(万元)。

　　【例题12?多选题】对下列交易或事项进行会计处理时，不应调整年初未分配利润的有( )。(2006年考题、多选)

　　A.对以前年度收入确认差错进行更正

　　B.对不重要的交易或事项采用新的会计政策

　　C.累积影响数无法合理确定的会计政策变更

　　D.因出现相关新技术而变更无形资产的摊销年限

　　E.对当期发生的与以前相比具有本质差别的交易或事项采用新的会计政策

　　【答案】BCDE

　　【解析】选项BCDE应采用未来适用法处理,不用调整报表的期初数。

　　三、前期差错更正的披露

　　企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

　　(一)前期差错的性质。

　　(二)各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

　　(三)无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

　　在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。

　　四、前期差错更正所得税的会计处理

　　(一)应交所得税的调整

　　按税法规定执行。具体来说，当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整;当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。

　　(二)递延所得税资产和递延所得税负债的调整

　　若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。

　　应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。

　　【例题13?综合题】甲公司经董事会和股东大会批准，于20×7年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更：

　　(1)对子公司(丙公司)投资的后续计量由权益法改为成本法。对丙公司的投资20×7年年初账面余额为4500万元，其中，成本为4000万元，损益调整为500万元，未发生减值。变更日该投资的计税基础为其成本4000万元。

　　(2)对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该办公楼20×7年年初账面余额为6800万元，未发生减值，变更日的公允价值为8800万元。该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同。

　　(3)将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值。该短期投资20×7年年初账面价值为560万元，公允价值为580万元。变更日该交易性金融资产的计税基础为560万元。

　　(4)管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元(与税法规定相同)，按8年及双倍余额递减法计提折旧，20×7年计提的折旧额为350万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。

　　(5)发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。甲公司存货20×7年初账面余额为2000万元，未发生跌价损失。

　　(6)用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无形资产20×7年年初账面余额为7000万元，原每年摊销700万元(与税法规定相同)，累计摊销额为2100万元，未发生减值;按产量法摊销，每年摊销800万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面余额相同。

　　(7)开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。20×7年发生符合资本化条件的开发费用1200万元。税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150%。

　　(8)所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。甲公司适用的所得税税率为25%，预计在未来期间不会发生变化。

　　(9)在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算。

　　上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，不存在追溯调整不切实可行的情况;甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。

　　根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第(1)至(4)题。(2008年考题、多选)

　　(1)下列各项中，属于会计政策变更的有( )。

　　A.管理用固定资产的预计使用年限由l0年改为8年

　　B.发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法

　　C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式

　　D.所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法

　　E.在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算

　　【答案】BCDE

　　【解析】选项A属于会计估计变更。

　　(2)下列各项中，属于会计估计变更的有( )。

　　A.对丙公司投资的后续计量由权益法改为成本法

　　B.无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法

　　C.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化

　　D.管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法

　　E.短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值

　　【答案】BD

　　【解析】选项A、C和E属于会计政策变更;选项B和D是对资产定期消耗金额的调整，属于会计估计变更。

　　(3)下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处理中，正确的有 ( )。

　　A.生产用无形资产于变更日的计税基础为7000万元

　　B.将20×7年度生产用无形资产增加的l00万元摊销额计入生产成本

　　C.将20×7年度管理用固定资产增加的折旧l20万元计入当年度损益

　　D.变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值20万元，并调增期初留存收益l5万元

　　E.变更日对出租办公楼调增其账面价值2000万元，并计入20×7年度损益2000万元

　　【答案】ABCD

　　【解析】变更日无形资产的账面余额为7000万元，计税基础为7000万元;“无形资产摊销方法的改变”属于会计估计变更，应将无形资产增加的l00万元摊销额计入生产成本;“固定资产预计使用年限的改变”属于会计估计变更，应将20×7年度管理用固定资产增加的折旧l20万元计入当年度损益;“将全部短期投资重分类为交易性金融资产”属于会计政策变更，变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值20万元，并调增期初留存收益l5万元，递延所得税负债调增5万元;投资性房地产后续计量模式的改变属于会计政策变更，变更日对出租办公楼调增其账面价值，并调整期初留存收益和递延所得税负债。

　　(4)下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更后有关所得税会计处理的表述中，正确的有( )。

　　A.对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债500万元

　　B.对丙公司的投资应于变更日确认递延所得税负债l25万元

　　C.对20×7年度资本化开发费用应确认递延所得税资产150万元

　　D.无形资产20×7年多摊销的100万元，应确认相应的递延所得税资产25万元

　　E.管理用固定资产20×7年度多计提的l20万元折旧，应确认相应的递延所得税

　　资产30万元

　　【答案】ADE

　　【解析】出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债=2000×25%=500(万元);对丙公司的投资不应确认递延所得税负债;对20×7年度资本化开发费用虽然账面价值小于计税基础，但不符合确认递延所得税资产的条件;无形资产多摊销100万元，应确认递延所得税资产=100×25%=25(万元);管理用固定资产20×7年度多计提的l20万元折旧，应确认递延所得税资产=120×25%=30(万元)。